Fecha: 13 de noviembre de 2009.
Antecedentes.
En el presente caso, el pleno decidió tomar como referencia las distintas ejecutorias supremas que analizan y deciden sobre los efectos penales de la regularización tributaria, prevista en el artículo 189 del código tributario; en ellas se advierten, por lo menos, 02 líneas jurisprudenciales contradictorias en orden a los alcances de la regularización tributaria y que es del caso unificar:
- De un lado, la exigencia que se pague la totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolución del íntegro del saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente.
- De otro lado, las solicitudes de acogimiento a leyes de sinceramiento de deudas tributarias, dadas por la SUNAT, y con el fraccionamiento de la deuda tributaria, importa una regularización tributaria, que desestima la aplicación del derecho penal.
Fundamentación jurídica.
Aspectos generales.
El artículo 189 del código tributario, modificado por la ley 27038, incorpora una causa material de exclusión de pena concebida procesalmente como un impedimento procesal, cuyo efecto es, de un lado excluir la punibilidad del hecho típico, antijurídico y culpable, y de otro lado, y pedir la iniciación del proceso penal.
- “No procede el ejercicio de la acción penal por parte del Ministerio Público, ni la formulación de denuncia penal por delito tributario por parte del Órgano Administrador del Tributo cuando se regularice la situación tributaria, en relación con las deudas originadas por la realización de algunas de las conductas constitutivas del delito tributario contenidas en la Ley Penal Tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigación fiscal o a falta de ésta, el Órgano Administrador del Tributo notifique cualquier requerimiento en relación al tributo y período en que se realizaron las conductas señaladas”.
- “La improcedencia de la acción penal contemplada en el párrafo anterior, alcanzará igualmente a las posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hubieran cometido exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización”.
- “Se entiende por regularización el pago de la totalidad de la deuda tributaria o en su caso la devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas”.
La indicada norma material debe ser interpretada en concordancia con los artículos 7 y 8 de la ley penal tributaria.
- El artículo 7°, dispone “1. El Ministerio Público, en los casos de delito tributario, dispondrá la formalización de la Investigación Preparatoria previo informe motivado del Órgano Administrador del Tributo.- 2. Las Diligencias preliminares y, cuando lo considere necesario el Juez o el Fiscal en su caso, los demás actos de la instrucción o Investigación Preparatoria, deben contar con la participación especializada del Órgano Administrador del Tributo”.
- El artículo 8° dispone que: 1. El Órgano Administrador del Tributo cuando, en el curso de sus actuaciones administrativas, considere que existen indicios de la comisión de un delito tributario, inmediatamente lo comunicará al Ministerio Público, sin perjuicio de continuar con el procedimiento que corresponda.- 2. El Fiscal, recibida la comunicación, en coordinación con el Órgano Administrador del Tributo, dispondrá lo conveniente. En todo caso, podrá ordenar la ejecución de determinadas diligencias a la Administración o realizarlas por sí mismo. En cualquier momento, podrá ordenar al Órgano Administrador del Tributo le remita las actuaciones en el estado en que se encuentran y realizar por si mismo o por la Policía las demás investigaciones a que hubiere lugar”.
La regularización tributaria
Los delitos tributarios protegen la hacienda pública desde la perspectiva del interés del Estado y de la propia hacienda pública de que la carga tributaria se realice con los modos fijados en la ley. Se protege, en consecuencia, el proceso de recaudación de ingresos y de distribución de los mismos en el gasto público.
Los delitos tributarios comprendidos en la ley penal tributaria tienen las siguientes notas características:
- Se configuran como un delito especial propio TV de infracción del deber de contribuir mediante el pago de tributos.
- Tienen una naturaleza patrimonial, pero este tener en cuenta su carácter público en atención a la función que los tributos cumplen en un Estado social y Democrático de derecho.
- Son delitos de resultado, pues, se exige la producción de un perjuicio que se consuma desde el momento en que se deja de pagar, total o parcialmente los tributos.
- El núcleo típico es la elusión del pago de tributos debidos o a la obtención indebida de beneficios tributarios.
- Es un delito doloso, directo o eventual, centrada en el conocimiento de la afectación del interés recaudatorio del fisco además debe existir el ánimo de lucro en provecho propio como de un tercero.
La finalidad de la política tributaria de la regularización se encuentra en el objetivo estatal de conseguir que los tributos dejados de pagar efectivamente se recaudan, en su fundamento dogmático reside en la reparación del daño.
La regularización tributaria, en aras de alentar la regularización tributaria y su propia eficacia y acudiendo a un argumento, abarca tanto el conjunto de delitos comprendidos en la ley penal tributaria, en tanto en cuanto perjudiquen la hacienda pública: omisión de pago de tributos debidos u obtención efectiva de beneficios tributarios, como, por imperio del tercer párrafo del artículo 189 del código tributario, que menciona que los posibles irregularidades contables y otras falsedades instrumentales que se hubiesen cometido exclusivamente en relación a la deuda tributaria objeto de regularización; la extensión de la impunidad, en estos casos, sólo puede admitirse en la medida en que éstas carezcan de autonomía punitiva frente a los delitos tributarios; es decir, aquellas irregularidades contables o falsedades realizadas con finalidad y efectos exclusivos del tipo tributario.
La regularización tributaria está sujeta a dos requisitos esenciales:
- Regularización voluntaria. Se expresa en la frase “se regularice la situación tributaria, antes de que se inicie la correspondiente investigación fiscal o a falta de éste, el órgano de administración del tributo notifique cualquier requerimiento en relación al tributo y periodo en que se realizaron las conductas señaladas”; tal como lo manifiesta el artículo 189 del código tributario; esta exigencia o condicionante temporal plantea que la regularización se realice en forma voluntaria o espontánea, la que debe concretarse antes de la intervención de la autoridad tributaria o penal. En este último supuesto no hace falta una disposición fiscal de formalización de la investigación preparatoria; sólo se requiere del inicio de actuaciones de investigación, y muy bien puede tratarse de diligencias preliminares en tanto en cuanto exista suficiente precisión de los cargos, de su presunta relevancia delictiva.
- Pago total de la deuda tributaria o devolución íntegra del beneficio tributario. Se precisa en el cuarto párrafo del artículo 189 del código tributario, que menciona que se entiende por regularización de pago de la totalidad de la deuda tributario en caso la devolución del reintegro, saldo a favor o cualquier otro beneficio tributario obtenido indebidamente. En ambos casos la deuda tributaria incluye el tributo, los intereses y las multas. No sólo se trata de que se formule una autodenuncia a través de una declaración rectificador ya, si no de que pague efectivamente la deuda tributaria o efectúe la devolución correspondiente. Frente a montos dudosos o de necesaria determinación administrativa, es posible que la autoridad cuestione la rectificación y exige un monto mayor, oportunidad en que debe establecerlo y el obligado a pagar inmediata e íntegramente el diferencial respectivo.
El delito tributario, es un delito de persecución pública a cargo del ministerio público, aunque con la necesaria intervención de la autoridad administrativa tributaria. A partir de esas modificaciones tiene sentido que la regularización pueda realizarse:
- Antes de que la fiscalía inicia diligencias preliminares de averiguación sobre la posible comisión de un delito tributario.
- El órgano administrador del tributo notifique un requerimiento en relación al tributo y periodo en que se realizaron las conductas presuntamente delictivas señaladas.
En tanto, el requerimiento de la administración tributaria debe ser específico, vinculado a un delito tributario concreto, enmarcado temporalmente.